VAT a kontrakt menedżerski – kolejna interpretacja KAS

2257
views

0112-KDIL1-2.4012.360.2018.1.TK (1.08.2018)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2018 r. (data wpływu 5 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania usług zarządzania świadczonych na podstawie zawartej umowy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania usług zarządzania świadczonych na podstawie zawartej umowy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pomiędzy Wnioskodawcą Sp. z o.o. (zwaną dalej: „Spółką”) została zawarta w dniu 17 marca 2017 r. umowa o świadczenie usług zarządzania. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w treści umowy Spółka powierzyła Wnioskodawcy zarządzanie przedsiębiorstwem Spółki na warunkach przewidzianych kodeksem spółek handlowych (dalej „k.s.h.”), Statutem Spółki i innymi aktami o charakterze wewnętrznym oraz postanowieniami umowy o zarządzanie.

Strony zgodnie oświadczyły, że Umowa zostaje zawarta na czas pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji Prezesa Zarządu.

Z powyższą umową wiąże się następujący stan faktyczny:

  1. Prezes Zarządu nie prowadzi działalności gospodarczej.
  2. Prezes Zarządu otrzymuje wynagrodzenie od Spółki ale nie są to przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1 do 6 ustawy o PDOF.
  3. Wynagrodzenie Prezes Zarządu stanowi przychody, o których mowa w przepisach art. 13 punkty 2 do 9 ze wskazaniem na pkt 9 ustawy o PDOF.
  4. Z zapisów Umowy wynika, że Prezesowi Zarządu powierza się zarządzanie przedsiębiorstwem na zasadach uregulowanych w Kodeksie spółek handlowych oraz przepisach przedmiotowej umowy o zarządzanie.
  5. Zakres obowiązków Prezesa Zarządu obejmuje w szczególności (cytat z treści Umowy):
    1. prowadzenie spraw Spółki poprzez zarządzanie jej zasobami majątkowymi i osobowymi w oparciu o przepisy prawa, umowę Spółki i inne akty o charakterze wewnętrznym, zgodnie z celami i planami działalności Spółki oraz przyjętą strategią jej rozwoju;
    2. reprezentowanie Spółki na zewnątrz poprzez dokonywanie na rzecz Spółki zarówno czynności o charakterze sądowym, jak i pozasądowym, na zasadach określonych przepisami prawa, umową Spółki oraz innymi aktami o charakterze wewnętrznym;
    3. uzyskiwanie w każdym roku obrotowym przyjętych przez Zgromadzenie Wspólników planowanych wyników finansowych;
    4. przygotowywanie biznesplanów obejmujących wykaz zadań hodowlanych i gospodarczych stojących przed Spółką, w terminie do 30 kwietnia po każdym roku obrotowym oraz ich realizację;
    5. przygotowanie oraz realizację Wieloletniego Programu Inwestycyjnego dla Spółki;
    6. uczestniczenie w pracach Zarządu Spółki;
    7. opracowywanie i przedstawianie właściwym organom Spółki okresowych (kwartalnych/półrocznych/rocznych) sprawozdań z realizowanej działalności;
    8. prowadzenie racjonalnej – bieżącej oraz długofalowej – polityki kadrowej w Spółce.
  6. Zarządzający jest uprawniony do powstrzymywania się od świadczenia usług w wymiarze nieprzekraczającym 26 dni roboczych w każdym roku kalendarzowym z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, począwszy od 2018 r.
  7. Zarządzający, w trakcie obowiązywania umowy ma zagwarantowane prawo do następujących świadczeń o charakterze dodatkowym:
    1. prawo do korzystania z samochodu służbowego na koszt Spółki;
    2. prawo do korzystania ze służbowego komputera;
    3. prawo do nielimitowanego korzystania ze służbowego telefonu komórkowego na koszt Spółki;
    4. zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w związku z pełnioną funkcją;
    5. zwrot kosztów podróży służbowych oraz kosztów korzystania z usług hotelowych.
  8. Przedmiotowa umowa zakłada także prawo do pośmiertnej odprawy dla osób uprawnionych, w razie śmierci Prezesa Zarządu w okresie obowiązywania Umowy.
  9. W Umowie znajdują się także postanowienia dotyczące odpowiedzialności Prezesa Zarządu z powodu niezachowania należytej staranności podczas wykonywania obowiązków wynikających z Umowy (§ 17 Umowy):
    1. W przypadku zaistnienia szkody wynikającej z niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków przez Prezesa Zarządu, Spółka może żądać od niego odszkodowania na zasadach ogólnych prawa cywilnego.
    2. W przypadku naruszenia obowiązków określonych w § 9, 10, 11 przedmiotowej umowy, Prezes Zarządu zobowiązany jest do zapłacenia na rzecz Spółki kary umownej w wysokości trzykrotności miesięcznego wynagrodzenia podstawowego.
    3. Prezes Zarządu zobowiązany jest w terminie 7 dni od momentu zawarcia niniejszej umowy do podpisania aktu notarialnego, na mocy którego dobrowolnie podda się egzekucji w trybie art. 777 § 1 pkt 5 kodeksu postępowania cywilnego, tytułem zapłaty kary umownej, o której mowa w ust. 2. Powyższe zobowiązanie ma zostać zawarte na okres 12 miesięcy od daty wygaśnięcia stosunku prawnego łączącego strony tj. wygaśnięcia umowy o zarządzanie.
    4. Jeżeli szkoda poniesiona przez Spółkę z tytułu naruszenia obowiązków, o których mowa w ust. 2, przewyższa wysokość zastrzeżonej kary umownej, Spółka może dochodzić pozostałej części odszkodowania na zasadach ogólnych prawa cywilnego.
  10. Kontrakt menedżerski zawiera postanowienia regulujące wynagrodzenie należne Prezesowi Zarządu.
    Wynagrodzenie członka zarządu jest ustalane w trybie przewidzianym w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. 2017 r., poz. 2190).
    Wynagrodzenie Wnioskodawcy składa się ze stałego wynagrodzenia podstawowego oraz wynagrodzenia uzupełniającego, uzależnionego od realizacji celów zarządczych. Jednocześnie wynagrodzenie uzupełniające stanowi do 50% wynagrodzenia podstawowego Wnioskodawcy w poprzednim roku obrotowym.
  11. Z postanowień zawartej przez Wnioskodawcę umowy o zarządzanie z dnia 17 marca 2017 r., wynika, że Zarządzający (Wnioskodawca) ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkodę powstałą w wyniku niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków na zasadach ogólnych, wynikających z przepisów kodeksu cywilnego. Umowa nie zawiera innych postanowień dotyczących odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich za czynności wykonywane w ramach zawartej umowy o zarządzanie. Jednakże, przedmiotowa umowa zobowiązuje Prezesa Zarządu, by w ciągu 3 dni od podpisania umowy zawarł umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków.
  12. Koszt opłacania składki ubezpieczeniowej pokrywa Spółka.
  13. Prezes Zarządu wykonuje czynności związane z zarządzaniem Spółką w siedzibie Spółki. Czas wykonywania obowiązków osobiście przez Prezesa Zarządu jest nienormowany.
  14. Zgodnie z treścią § 10 Umowy Prezes Zarządu zobowiązany jest powstrzymywać się od prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej o niekonkurencyjnym charakterze, zarówno w kraju jak i za granicą, chyba że uzyska na prowadzenie takiej działalności pisemną zgodę Zgromadzenia Wspólników.
  15. Umowa o świadczenie usług zarządzania reguluje również sprawę odprawy w przypadku rozwiązania Umowy, ale po spełnieniu określonych warunków wynikających z kontraktu menedżerskiego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy o zarządzanie, na warunkach opisanych w stanie faktycznym wniosku, stanowią działalność, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym czy Wnioskodawca jest z tego tytułu podatnikiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym usługi zarządzania Spółką świadczone w oparciu o kontrakt menedżerski nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Tym samym, z tytułu wykonywania czynności przewidzianych w ww. umowie, Prezes Zarządu nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w przepisach ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Uznanie menedżera za podatnika podatku VAT uzależnione więc zostało od ustalenia czy prowadzi on samodzielną działalność gospodarczą w myśl przepisów art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności: z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2–9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT).

Przepis ten nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj: Zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj: Spółka, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie (tutaj: Spółka) i wykonującym zlecane czynności (tutaj: Zarządzający) co do:

  1. warunków wykonywania tych czynności,
  2. wynagrodzenia,
  3. odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (samodzielność).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a Spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT.

Ad 1

Załączona do niniejszego wniosku Umowa szczegółowo określa warunki, na jakich został zawarty analizowany stosunek prawny, w szczególności normując warunki wykonywania przez Prezesa Zarządu swoich obowiązków.

Ad 2

Wynagrodzenie Prezesa Zarządu stanowią przychody o których mowa w przepisach art. 13 punkty 2 do 9 ze wskazaniem na pkt 9 ustawy o PDOF. Zakres wynagrodzenia należnego Prezesowi Zarządu uregulowany został zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202).

Ad 3

Szczegółowej analizy wymaga przede wszystkim warunek trzeci, dotyczący odpowiedzialności wobec osób trzecich. Wskazać w tym miejscu należy, że treść stosunku prawnego łączącego Spółkę z Prezesem Zarządu, w zakresie odpowiedzialności wobec osób trzecich, wynika przede wszystkim z przepisów Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu spółek handlowych.

W świetle art. 293 k.s.h. członek zarządu ponosi odpowiedzialność wobec spółki za działania lub zaniechania sprzeczne z prawem lub postanowieniami statutu Spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności kontraktowej, a zatem oparta jest na istniejącej między Spółką a członkiem zarządu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą. Odpowiedzialność ta ponoszona jest przez członka zarządu wyłącznie wobec Spółki. Nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania przez członka zarządu będzie szkoda wyrządzona osobie trzeciej, co do zasady, wszelkie mszczenia osoby poszkodowanej kierowane będą wobec Spółki, a nie wobec członka zarządu. Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich organów, zaś odpowiedzialność ta, co do zasady, nie obciąża członków poszczególnych organów Spółki.

Bezpośrednia odpowiedzialność członków zarządu wobec osób trzecich stanowi z kolei wyjątek od wskazanej powyżej reguły.

Wskazać także należy, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt: III SA/Wa 3481/14; Uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. sygn. akt. I FSP 3/08) działalność gospodarcza nie może być uznana za prowadzoną samodzielnie, jeżeli stanowi ona stosunek pracy lub jest do stosunku pracy bardzo zbliżona.

Szczególnie istotnymi elementami decydującymi o uznaniu prowadzonej działalności za stosunek pracy lub stosunek do niego zbliżony są:

  • wykonywanie pracy z wykorzystaniem infrastruktury zleceniodawcy (w tym wypadku Spółki), na rzecz którego działalność jest wykonywana, oraz
  • istnienie ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, który wynikałby z bezpośredniej odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Ponadto zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2013 r. (sygn. akt I SP/Łd 375/13) „sytuację prawną menadżera – członka zarządu na gruncie VAT należy traktować odmiennie niż sytuację prawną menedżera niebędącego członkiem zarządu. Podkreślić należy, że członek zarządu funkcjonuje w ramach organizacji Spółki. Jest on zintegrowany z jej organizacją. Sytuacja członka zarządu – menedżera jest odmienna od sytuacji świadczenia usługi przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy w warunkach rynkowych”. Sąd uznał, że skarżący będąc członkiem zarządu – menadżerem w Spółce nie jest podatnikiem VAT. Jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu – menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki.

Powyższe stwierdzenia prowadzą do konkluzji, zgodnie z którą czynności realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o zarządzanie, nie mogą być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W analizowanej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, a tym samym uznać należy, że działalność wykonywana przez Wnioskodawcę nie stanowi działalności wykonywanej samodzielnie i Wnioskodawca nie może być uznany za podatnika VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub usługę w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl ust. 2 przywołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

  1. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1–6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
  2. (uchylony);
  3. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2–9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

  1. (uchylony);
  2. przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
  3. przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
  4. przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
  5. przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
  6. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
  7. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;
  8. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

    – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

  9. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

  • wykonywania tych czynności,
  • wynagrodzenia, oraz
  • odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika tego podatku) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE, określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112/WE.

Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (…)”.

Dyrektywa 2006/112/WE wskazuje na bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią R(…) Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (…) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Analiza opisu sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z przywołanego orzecznictwa, prowadzi do wniosku, że należy się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, czynności, które wykonuje jako zarządzający na rzecz Spółki, na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy – umowa nie zawiera postanowień dotyczących odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z realizacją Umowy. Z umowy tej wynika również, że świadcząc przedmiotowe czynności Zarządzający działa w ramach struktury organizacyjnej Spółki, którą zarządza, wykorzystując jej infrastrukturę techniczną oraz jej zasoby, co oznacza, że Zarządzający nie ponosi ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności, a wynagrodzenie, które otrzymuje, składa się z wynagrodzenia stałego i zmiennego.

Ponadto wskazano, że umowa została zawarta w związku z regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2017 r., poz. 2190), a otrzymywane wynagrodzenie stanowi przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.).

Podsumowując, wykonywane przez Prezesa Zarządu czynności na rzecz Spółki nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż spełnione są wszystkie warunki zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że w niniejszej interpretacji tut. organ nie dokonał oceny w kwestii zaliczenia przychodów do określonego źródła przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a fakt ten przyjęto jako element stanu faktycznego, tj. że Wnioskodawca uzyskiwane przychody zalicza do źródeł określonych w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

POWIĄZANE ARTYKUŁYWIĘCEJ OD AUTORA