Obowiązki płatnika w związku ze zwrotem członkom rady nadzorczej kosztów dojazdu (czyli KAS nadal swoje)

0112-KDIL3-1.4011.251.2018.1.AMN (12 lipca 2018)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2018 r. (data wpływu 1 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE
W dniu 1 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Spółka Akcyjna (zwana dalej Wnioskodawcą, Spółką) z mocy prawa, tj. art. 381 k.s.h. posiada Radę Nadzorczą. Rada ta sprawuje kontrolę i nadzór nad działalnością Wnioskodawcy, przy czym na mocy art. 220 k.s.h. akcjonariusze w umowie spółki znacznie rozszerzyli uprawnienia rady nadzorczej, poprzez m.in. zobowiązanie zarządu Spółki do uzyskania zgód rady nadzorczej przed dokonaniem określonych czynności. W związku z pełnieniem swoich obowiązków członkowie Rady Nadzorczej biorą udział w posiedzeniach zarówno częściej, jak i rzadziej, podróżując w związku ze sprawowaną funkcją w organie nadzorczym, w zależności od potrzeby występującej w danym czasie.
Z uwagi na fakt, że członkowie Rady Nadzorczej pochodzą z różnych części kraju Spółka zwraca im poniesione koszty związane z dojazdem na posiedzenia Rady Nadzorczej, które odbywają się w siedzibie Spółki, a więc poza miejscem zamieszkania członków Rady Nadzorczej.
Zwrot kosztów przejazdu następuje na podstawie przepisów:

• rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167),
• rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r., Nr 27, poz. 271), to jest zwrot kosztów odbywa się na podstawie przedłożonych biletów lub faktur publicznego transportu zbiorowego, a w przypadku używania przez członka Rady Nadzorczej własnego samochodu osobowego, zwrot kosztów odbywa się na podstawie przewidzianej w § 21 rozporządzenia z dnia 25 marca 2002 r. „kilometrówki” (ilość kilometrów x stawka za 1 km).

Poniesionych wydatków członków Rady Nadzorczej dotyczących kosztów przejazdu na posiedzenia rady Wnioskodawca dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy otrzymane przez członków Rady Nadzorczej środki pieniężne, stanowiące zwrot kosztów podróży, który to koszt został poniesiony w związku z dojazdami członków Rady Nadzorczej na posiedzenia Rady Nadzorczej do siedziby Spółki wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych, przez co Spółka jako płatnik nie powinna naliczać i pobierać podatku na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty zwrócone członkom Rady Nadzorczej za dojazd na posiedzenia do siedziby Spółki, które zostały ustalone zgodnie z ww. rozporządzeniami, nie stanowią ich dochodu i są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z czym Spółka jako płatnik nie powinna naliczać i pobierać podatku na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.
Z kolei na podstawie art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się: przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.
Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że co do zasady przychody otrzymywane przez członków Rad Nadzorczych stanowią przychody w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jako takie podlegają opodatkowaniu.
Niemniej diety i inne należności korzystają ze zwolnienia przedmiotowego.
Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1. podróży służbowej pracownika,
2. podróży osoby niebędącej pracownikiem

− do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.
W myśl art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.
W związku z faktem, że jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wydatki dotyczące zwrotu członkom Rady Nadzorczej poniesionych przez nich kosztów dojazdu na posiedzenia Rady do Spółki nie są zaliczane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów, a ponoszone są niewątpliwie w celu osiągnięcia przychodów, zwrot kosztów na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b zwolniony jest z opodatkowania.
Z brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 wynika, że ustawodawca rozróżnił możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego odmiennie dla pracowników w ramach „podróży służbowej” oraz dla „nie pracowników” w ramach „podroży”. „Podróż” jest pojęciem szerszym niż pojęcie „podróż służbowa” dlatego też pojęć tych nie należy rozumieć identycznie. W związku z powyższym w przypadku „podróży” nie ma i nie może mieć zastosowania art. 77⁵ § 1 ustawy Kodeksu pracy, bowiem odnosi się on wyłącznie do podróży służbowej”. Należy wskazać, że pojęcie „podróż”, nie zostało zdefiniowane ustawowo.
Co do odmienności znaczenia „podróży” i „podróży służbowej” nie ma wątpliwości zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 kwietnia 2016 r. (sygnatura akt II FSK 910/14) stwierdził, że „(…) w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., inaczej, niż w przepisie oznaczonym lit. a tego punktu, posłużono się terminem „podróż” bez określenia służbowa”. W związku z tym zakres zwolnienia nie został ograniczony jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, przy spełnieniu wymienionych wcześniej warunków z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f.”
Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 14 czerwca 2017 r. (sygnatura akt I SA/Bk 424/17). Sąd ten stwierdził mianowicie, że „(…) Pojęcia „podróży” nie należy utożsamiać z „podróżą służbową” – pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy. Zatem przy braku ustawowej definicji „podróży” należy przyjąć, iż chodzi tu zarówno o podróż odbytą w związku z załatwianiem cudzych spraw, jak również o dojazd na miejsce wykonywania określonych czynności. Reasumując należy wskazać, że w przypadku pracowników zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas ich podróży służbowej, natomiast u osób niebędących pracownikami mowa jest o świadczeniach otrzymanych w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w ust. 13”.
Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że przytoczone wyroki zostały wydane w indywidualnych sprawach, niemniej podaną argumentację sądów uznaje jako argumentację własną. W tym miejscu Spółka pragnie zauważyć, że rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej dopuszcza możliwość aby podróż służbowa mogła rozpocząć i zakończyć się w miejscu zamieszkania pracownika – 6 ust. 2 rozporządzenia.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku braku ograniczeń ustawowych w kwestii podroży przez osoby niebędące pracownikami, przepis § 6 ust. 2 rozporządzenia odnośnie możliwości rozpoczęcia i zakończenia podróży w miejscu zamieszkania, znajduje w całości zastosowanie w niniejszej sprawie. W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy zwrot członkom Rady Nadzorczej poniesionych kosztów dojazdu na miejsce wykonywania przez nich określonych czynności, w tym przypadku uczestniczenia w posiedzeniach Rady Nadzorczej, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zaś Spółka jako płatnik nie jest zobowiązana do naliczania i pobierania z powyższego tytułu podatku na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.
Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 ww. ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy stanowi, że źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.
Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, w myśl art. 13 pkt 7 powołanej ustawy, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.
W świetle powyższego, za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Tym samym, za przychód członka rady nadzorczej z tytułu pełnionej funkcji uznaje się każde świadczenie – nie tylko wynagrodzenie z tego tytułu – ale także nieodpłatne świadczenia otrzymywane w związku z pełnieniem obowiązków członka zarządu, rady nadzorczej lub innego organu stanowiącego osoby prawnej, niezależnie od sposobu powołania.
Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy mianowicie rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1. podróży służbowej pracownika,
2. podróży osoby niebędącej pracownikiem

− do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.
Z treści art. 21 ust. 13 ww. ustawy wynika, że przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1. w celu osiągnięcia przychodów lub
2. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3. przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4. przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W świetle powyższego, otrzymane przez członków Rady Nadzorczej świadczenia z tytułu zwrotu kosztów przejazdu związanego z udziałem w posiedzeniach Rady Nadzorczej może być objęte zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy, o ile spełnione są inne warunki związane z korzystaniem z tej preferencji.
Kluczowym jest jednak użyty przez ustawodawcę zwrot „podróż” zarówno w lit. a) dotyczącej podróży służbowej pracownika, jak i w lit. b) odnoszącej się do osoby niebędącej pracownikiem. Różnica treści lit. a) i b) związana jest wyłącznie z faktem, że w podróży służbowej może pozostawać jedynie pracownik, gdyż regulacje w tym zakresie zawiera Kodeks pracy. Stąd w odniesieniu do osób niepozostających w stosunku pracy (stosunkach pokrewnych) można mówić jedynie o podróży, a nie o podróży służbowej, w rozumieniu Kodeksu pracy. Niezależnie od powyższego, pojęcie „podróż” należy rozumieć identycznie. Przywołać w tym miejscu należy definicję podróży służbowej zawartą w przepisach Kodeksu pracy, którą posiłkowo stosuje się przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy.
Zgodnie z art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy, za podróż służbową uznaje się wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, bądź stałe miejsce pracy pracownika. Zatem niezależnie od stosunków pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, przyjąć należy, że podróżą w sensie ogólnym jest wykonywanie zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba spółki bądź stałe miejsce wykonywania zadań.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że członkowie Rady Nadzorczej mają miejsce zamieszkania poza siedzibą Spółki, w związku z tym Spółka zwraca tym członkom Rady Nadzorczej koszty przejazdu na posiedzenia Rady Nadzorczej.
Biorąc zatem pod uwagę przytoczone przepisy prawa jak i przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że otrzymane przez członków Rady Nadzorczej środki pieniężne, stanowiące zwrot kosztów dojazdu, który to koszt został poniesiony w związku z dojazdami członków Rady Nadzorczej na posiedzenia Rady Nadzorczej do siedziby Spółki, nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, a przychód ten należy opodatkować zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, gdyż członkowie Rady Nadzorczej nie odbywają podróży, o której mowa w przepisach Kodeksu pracy. W konsekwencji, na Wnioskodawcy, jako płatniku, będzie ciążył obowiązek poboru i odprowadzenia podatku (zaliczek) na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania (art. 42 ust. 1 ww. ustawy).
Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
Jednocześnie tut. organ informuje, iż powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.