Koszty poniesione przez Członków Rady Nadzorczej z tytułu przejazdów, zakwaterowania lub wyżywienia związane z udziałem w posiedzeniach Rady Nadzorczej zwolnione z PIT

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA (0115-KDIT2.4011.276.2020.1.MD)

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2020 r. (data wpływu 5 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego posiadającą na terytorium Polski miejsce siedziby i zarządu, podlegającą na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca ustanowił w spółce radę nadzorczą na podstawie art. 213 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: ksh). Funkcjonowanie Rady Nadzorczej oraz prawa i obowiązki jej Członków reguluje Regulamin Rady Nadzorczej oraz Umowa Spółki. Członkowie Rady Nadzorczej Spółki są osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania na terytorium Polski i posiadającymi na terytorium Polski nieograniczony obowiązek podatkowy zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof).

Zgodnie z art. 219 § 1 ksh, rada nadzorcza sprawuje stały nadzór nad działalnością spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności. Członek rady zobowiązany jest w czasie swej kadencji do uczestnictwa w stałym nadzorze przez cały rok obrotowy spółki. W szczególności działania rady nadzorczej obejmują ocenę sprawozdań, o których mowa w art. 231 § 2 pkt 1 ksh, w zakresie ich zgodności z księgami i dokumentami, jak i ze stanem faktycznym oraz ocenę wniosków zarządu dotyczących podziału zysku albo pokrycia straty, a także składanie walnemu zgromadzeniu corocznego pisemnego sprawozdania z wyników tej oceny. Rada nadzorcza może również wykonywać inne kompetencje wskazane w ksh. Członkowie Rady Nadzorczej powoływani są na swoje funkcje uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki (nie łączy ich ze spółką z tego tytułu umowa o pracę). Do udziału w posiedzeniach Rady Nadzorczej zobowiązuje Członków Rady Nadzorczej Umowa Spółki, zgodnie z którą udział w posiedzeniu Rady Nadzorczej Wnioskodawcy jest obowiązkowy.

Regulamin rady nadzorczej, wskazuje iż posiedzenia rady mają miejsce przynajmniej raz na kwartał. Posiedzenia Rady Nadzorczej odbywają się zazwyczaj w siedzibie – Wnioskodawcy, aczkolwiek możliwe są następujące warianty lokalizacji:

1. siedziba Wnioskodawcy,
2. poza siedzibą Wnioskodawcy – w miejscowości, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy,
3. poza siedzibą Wnioskodawcy – poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy.

W związku z pełnieniem swoich obowiązków Członkowie Rady Nadzorczej biorą udział w posiedzeniach, które odbywają się poza miejscem zamieszkania poszczególnych Członków Rady Nadzorczej.

Zgodnie z art. 2221 § 2 ksh, Członkom rady nadzorczej przysługuje zwrot kosztów związanych z udziałem w pracach rady. Zwrot kosztów dojazdu, zakwaterowania lub wyżywienia Członkom Rady Nadzorczej Spółki z tytułu uczestnictwa w posiedzeniach Rady Nadzorczej Spółki wynika z Umowy Spółki, która określa, że Wnioskodawca pokrywa koszty poniesione w związku z wykonywaniem przez Członków Rady Nadzorczej powierzonych im funkcji, a w szczególności koszt przejazdu na posiedzenia Rady, koszty wykonywania indywidualnego nadzoru.

Do kosztów związanych z udziałem w pracach Rady Nadzorczej Spółka zalicza m.in. zwrot kosztów dojazdu samochodem prywatnym Członków Rady Nadzorczej, z miejsca zamieszkania, innego niż miejscowość, w której odbywa się posiedzenie Rady Nadzorczej Spółki. Wnioskodawca dokonuje na rzecz Członków Rady Nadzorczej zwrotu kosztów dojazdu, wyżywienia i zakwaterowania z tytułu udziału Członków Rady Nadzorczej w posiedzeniach Rady Nadzorczej Spółki, w oparciu o specjalne druki, na których znajdują się m.in. następujące dane: imię i nazwisko, miejscowość, do której się udaje (miejscowość gdzie odbywa się posiedzenie rady nadzorczej), cel podróży, czas podróży, dokładne określenie środka lokomocji. Do ww. dokumentu dołączane są rachunki, bilety, faktury i inne dokumenty świadczące o poniesionych kosztach. Otrzymywane przez Członków rady nadzorczej świadczenia nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów i są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychód otrzymywany przez Członka Rady Nadzorczej z tytułu zwrotu kosztów przejazdu, zakwaterowania lub wyżywienia, związanych z udziałem w posiedzeniach rady nadzorczej, w wysokości udokumentowanej biletami, fakturami lub obliczonej na zasadach wskazanych w § 3 pkt 4 Rozporządzeniu Ministra Pracy Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane przez Członków Rady Nadzorczej z tytułu zwrotu kosztów ich zakwaterowania, wyżywienia, a także dojazdu na posiedzenia Rady Nadzorczej odbywające się poza miejscowością ich zamieszkania korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof, a w konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobrania od tych przychodów zaliczki na podatek dochodowy w oparciu o przepis art. 41 ust. 1 updof.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W oparciu zaś o przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 updof, źródłem przychodu jest działalność wykonywana osobiście. Według art. 13 pkt 7 tejże ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby należące do składu rad nadzorczych osób prawnych.

Należy wskazać, że niektóre z ww. przychodów korzystają ze zwolnienia od podatku. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13 wskazanego przepisu. Dodać należy, że zwolnienie z opodatkowania diet i innych należności, wypłacanych za czas podróży osobom innym, niż pracownicy, następuje w granicach limitów przewidzianych w Rozporządzeniu Ministra Pracy Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (dalej: rozporządzenie MPiPS).

Zgodnie z § 2 przywołanego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1. diety;
2. zwrot kosztów:
   
   1. przejazdów,
   2. dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
   3. noclegów,
   4. innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Natomiast § 3 ust. 4 rozporządzenia MPiPS stanowi, że w przypadku odbywania podróży samochodem nienależącym do pracodawcy, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym.

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 13 updof zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof stosuje się pod warunkiem, że otrzymane świadczenie nie zostało zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostało poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodu.

Istota przedstawionego pytania sprowadza się do oceny, czy opisana we wniosku podróż Członków Rady Nadzorczej związana z ich dojazdem na posiedzenia tego organu Spółki stanowi podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof i czy w związku z tym przychód Członków Rady Nadzorczej związany z pokryciem tych kosztów przez Spółkę będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 updof wprost wyróżnia dwie sytuacje podlegające zwolnieniu. Pierwsza sytuacja dotyczy zwolnienia z ww. podatku diety i innych należności za czas podróży służbowej pracownika. Druga sytuacja dotyczy zwolnienia diety i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem.

Wnioskodawca wskazuje że, użyte przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof pojęcie „podróży” dotyczy wszelkich podróży osób niebędących pracownikami i nie jest tożsame z „podróżą służbową” pracowników, do której odnosi się ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (dalej: kp).

Rozróżnienie semantyczne pojęcia „podróż” oraz „podróż służbowa” stało się przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych (przykładowo: wyrok NSA z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1446/16, wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 maja 2019r., sygn. akt III SA/Wa 1848/18), jak również – w analogicznym stanie faktycznym w odniesieniu do wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne – również sądownictwa powszechnego (wyrok SN z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. II UK 474/17).

W wyroku NSA z dnia 30 maja 2018 r. w sprawie II FSK 1446/16 sąd podkreślił, że: „aby osoba nie będąca pracownikiem mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 16 lit b w zw. z ust. 13 pkt 1 updof konieczne jest odbycie przez nią podróży oraz ustalenie, że celem tej podróży jest osiągnięcie przychodu. Nadto otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof nie może być utożsamiana z podróżą służbową.”

Podobnie WSA w Warszawie w wyroku z dnia 16 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1848/18 wskazał, że „w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 updof ustawodawca wyodrębnił dwa rodzaje podróży uzasadniające zwolnienie przychodów uzyskanych za czas podróży, mianowicie „podróż służbową” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem”. Oznacza to, że obu tym pojęciom nie można nadawać tego samego znaczenia.”

Natomiast SN w wyroku z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. II UK 474/17 wskazał, że: „Przy wykładni art. 21 ust 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prezentowany jest pogląd, że skoro ustawodawca w sposób odmienny określił podróż służbową pracownika i podróż osoby niebędącej pracownikiem to, aby osoba niebędąca pracownikiem mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 16 lit. b w związku z ust 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne jest odbycie przez nią podróży oraz ustalenie, że celem tej podróży jest osiągnięcie przychodu.”

Wnioskodawca zauważa, że według jednej z dyrektyw wykładni językowej, tj. zakazu wykładni synonimicznej, zakłada się, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni, która prowadzi do ustalenia, że zwroty „podróż służbowa” oraz „podróż” osoby niebędącej pracownikiem będą miały to samo znaczenie.

W pierwszej kolejności należy rozważyć zakres pojęcia „podróż” zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof. Nie ulega wątpliwości, że zwrot ten nie został zdefiniowany ani w ustawie podatkowej ani w innych przepisach. Zatem właściwą metodą nadania mu znaczenia jest sięgnięcie do reguł wykładni językowej. Według internetowego Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pl) „podróż” to przebywanie drogi do odległego miejsca; przemierzanie rozległych terenów; podróżowanie. W Małym Słowniku Języka Polskiego pod red. Elżbiety Sobol (Wyd. Naukowe PWN Warszawa 1995) podróż definiuje się jako: przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca; podróżowanie. Efektem zastosowania wykładni językowej jest więc ustalenie, że podróż to przebycie drogi do jakiegoś odległego miejsca. Wykładnia językowa nie uzasadnia dookreślenia tego pojęcia poprzez takie elementy jak czas odbywania, częstotliwość czy też poprzez zdefiniowanie kierunku podróży. W połączeniu z art. 21 ust. 13 pkt 1 updof istotne staje się, aby podróż odbywana była w celu uzyskania przychodów i aby wydatki z tego tytułu nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodu. Pozostała treść art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof nie nastręcza trudności interpretacyjnych – wyrażenie „osoba niebędąca pracownikiem” oznacza każdą osobę, która odbywa podróż poza stosunkiem pracy. Dla porządku należy dodać, że zwrot „podróż osoby niebędącej pracownikiem” także nie został zdefiniowany ani w ustawie podatkowej ani w innych przepisach.

Wnioskodawca podkreśla, że pojęcie „podróży służbowej” zostało zdefiniowane w art. 775 § 1 kp, gdzie wskazano, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Niemniej jednak jest to definicja, która może być odnoszona tylko do „podróży służbowej” pracowników a nie do podróży osoby niebędącej pracownikiem.

Wnioskodawca zauważa, że podróż służbowa realizowana jest w ramach stosunku pracy, którego definicję zawiera przepis art. 22 Kodeksu pracy. Przepis ten stanowi, że przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Umówione miejsce świadczenia pracy jest więc istotnym elementem stosunku pracy, zaś jej wykonywanie poza wyznaczonym miejscem odbywa się na polecenie pracodawcy. Warto podkreślić, że ustawa podatkowa dla zastosowania analizowanego zwolnienia nie wprowadza warunku, aby podróż służbowa odbywała się w celu osiągnięcia przychodów. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 13 updof zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof (czyli dotyczące podróży osób niebędących pracownikami) ma zastosowanie wówczas, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów. Ustawodawca zatem obu ww. przypadków („podróży służbowej” i „podróży” osoby niebędącej pracownikiem) nie traktuje w sposób tożsamy.

Kontynuując niniejsze rozważania należy wskazać, że w tożsamych stanach faktycznych zarówno organy podatkowe jak i sądy administracyjne w całości podzielały stanowiska płatników w odniesieniu do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego na mocy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof. I tak np. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1095/18 wskazał, że: „przychód otrzymywany przez członka rady nadzorczej z tytułu zwrotu kosztów przejazdu związanego z udziałem w pracach rady nadzorczej, w wysokości udokumentowanej rachunkiem oraz z tytułu zwrotu kosztów opłat za przejazd drogami płatnymi i autostradami korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof.”

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2019 r. (0113-KDIPT2-3.4011.399.2019.1.GG), gdzie wyjaśnił, że: „w przypadku kiedy Spółka pokrywa koszty podróży, w szczególności koszty dojazdu na posiedzenie Rady Nadzorczej oraz zakwaterowania i wyżywienia, jak i w przypadku kiedy zwraca koszty poniesione przez członków Rady Nadzorczej z tytułu przejazdów na posiedzenia Rady Nadzorczej spoza miejscowości, w których się one odbywają, przy czym Spółka nie pokrywa kosztów dojazdów lokalnych, to w tej sytuacji należy uznać, że członkowie Rady Nadzorczej będą wykonywać podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty pokrywanych ww. kosztów (…) gdyż są one zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w zw. z ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

A także w interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2019 r. (0115-KDIT2-2.4011.390.2019.1.RS), gdzie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „podróżą, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dojazd osób należących do składu Rad Nadzorczych na posiedzenia Rady, z miejscowości położonych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba osoby prawnej, jeśli posiedzenia odbywają się w tej miejscowości lub w innej niż siedziba osoby prawnej miejscowości. Zatem zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie miało zastosowanie do przychodu z tytułu pokrycia kosztów podróży Członkom Rady Nadzorczej, do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 21 ust. 13 ww. ustawy.

Biorąc po pod uwagę powyższe argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji gdy będzie zwracał Członkom Rady Nadzorczej koszty przejazdów, zakwaterowania lub wyżywienia z tytułu uczestnictwa w posiedzeniach Rady Nadzorczej, odbywających się poza ich miejscem zamieszkania – w miejscowości w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy jak i poza tą miejscowością – wartość dokonanego zwrotu stanowić będzie dla nich przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 7 updof, który jednak – do wysokości określonej w rozporządzenia MPiPS – objęty będzie zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści przywołanego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

W myśl art. 11 ust. 1 przywołanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11 ust. 2 cytowanej ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jak wynika z treści art. 11 ust. 2b powołanej ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Art. 13 pkt 7 ww. ustawy stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Przychody zaliczone do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 13 pkt 7 tej ustawy, podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 tej ustawy. Jednocześnie niektóre z takich świadczeń korzystać mogą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 przywołanej ustawy.

Według art. 41 ust. 1 cytowanej ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania (art. 42 ust. 1 powołanej ustawy).

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 16 przywołanej ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1. podróży służbowej pracownika,
2. podróży osoby niebędącej pracownikiem

• do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w ww. artykule są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Na mocy § 2 powołanego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1. diety;
2. zwrot kosztów:
   
   1. przejazdów,
   2. dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
   3. noclegów,
   4. innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Wedle § 3 ust. 2 cytowanego rozporządzenia pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje.

Natomiast zgodnie z § 3 ust. 3 przywołanego rozporządzenia na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy.

W myśl zaś § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia w przypadkach, o których mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1265 oraz z 2013 r. poz. 21).

Jednocześnie, stosownie do art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1. w celu osiągnięcia przychodów lub
2. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3. przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4. przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 16 cytowanej ustawy wyodrębnił dwa rodzaje podróży: „podróż służbową” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem”. Według jednej z dyrektyw wykładni językowej, tj. zakazu wykładni synonimicznej, zakłada się, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni, która prowadzi do ustalenia, że zwroty „podróż służbowa” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem” będą miały to samo znaczenie.

Należy rozważyć więc zakres pojęcia „podróż” zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym zwrot ten nie został zdefiniowany ani w ustawie podatkowej ani w innych przepisach. Zatem właściwą metodą odkodowania jego znaczenia jest sięgnięcie do reguł wykładni językowej. Według internetowego Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pl) – podróż to przebywanie drogi do odległego miejsca; przemierzanie rozległych terenów; podróżowanie. Efektem zastosowania wykładni językowej jest więc ustalenie, że podróż to przebycie drogi do jakiegoś odległego miejsca, bez dookreślenia tego pojęcia przez takie elementy jak czas odbywania, częstotliwość czy też przez zdefiniowanie kierunku podróży. Stąd też przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje zwrotu kosztów za jazdy lokalne, bowiem nie spełniają definicji „podróży”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy przyjąć, że podróżą, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dojazd osób należących do składu Rad Nadzorczych na posiedzenia Rady, z miejscowości położonych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba osoby prawnej, jeśli posiedzenia odbywają się w tej miejscowości lub dojazd na posiedzenia w innej niż siedziba osoby prawnej miejscowości.

Zatem zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie miało zastosowanie do przychodu z tytułu zwrotu kosztów podróży wypłacanego członkom rady nadzorczej, do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego posiadającą na terytorium Polski miejsce siedziby i zarządu, podlegającą na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca ustanowił w spółce radę nadzorczą na podstawie art. 213 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: ksh). Funkcjonowanie Rady Nadzorczej oraz prawa i obowiązki jej Członków reguluje Regulamin Rady Nadzorczej oraz Umowa Spółki. Członkowie Rady Nadzorczej Spółki są osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania na terytorium Polski i posiadającymi na terytorium Polski nieograniczony obowiązek podatkowy zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof). Zgodnie z art. 219 § 1 ksh, rada nadzorcza sprawuje stały nadzór nad działalnością spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności. Członek rady zobowiązany jest w czasie swej kadencji do uczestnictwa w stałym nadzorze przez cały rok obrotowy spółki. W szczególności działania rady nadzorczej obejmują ocenę sprawozdań, o których mowa w art. 231 § 2 pkt 1 ksh, w zakresie ich zgodności z księgami i dokumentami, jak i ze stanem faktycznym oraz ocenę wniosków zarządu dotyczących podziału zysku albo pokrycia straty, a także składanie walnemu zgromadzeniu corocznego pisemnego sprawozdania z wyników tej oceny. Rada nadzorcza może również wykonywać inne kompetencje wskazane w ksh. Członkowie Rady Nadzorczej powoływani są na swoje funkcje uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki (nie łączy ich ze spółką z tego tytułu umowa o pracę). Do udziału w posiedzeniach Rady Nadzorczej zobowiązuje Członków Rady Nadzorczej Umowa Spółki, zgodnie z którą udział w posiedzeniu Rady Nadzorczej Wnioskodawcy jest obowiązkowy. Regulamin rady nadzorczej, wskazuje iż posiedzenia rady mają miejsce przynajmniej raz na kwartał. Posiedzenia Rady Nadzorczej odbywają się zazwyczaj w siedzibie – Wnioskodawcy, aczkolwiek możliwe są następujące warianty lokalizacji:

1. siedziba Wnioskodawcy,
2. poza siedzibą Wnioskodawcy – w miejscowości, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy,
3. poza siedzibą Wnioskodawcy – poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy.

W związku z pełnieniem swoich obowiązków Członkowie Rady Nadzorczej biorą udział w posiedzeniach, które odbywają się poza miejscem zamieszkania poszczególnych Członków Rady Nadzorczej. Zgodnie z art. 2221 § 2 ksh, Członkom rady nadzorczej przysługuje zwrot kosztów związanych z udziałem w pracach rady. Zwrot kosztów dojazdu, zakwaterowania lub wyżywienia Członkom Rady Nadzorczej Spółki z tytułu uczestnictwa w posiedzeniach Rady Nadzorczej Spółki wynika z Umowy Spółki, która określa, że Wnioskodawca pokrywa koszty poniesione w związku z wykonywaniem przez Członków Rady Nadzorczej powierzonych im funkcji, a w szczególności koszt przejazdu na posiedzenia Rady, koszty wykonywania indywidualnego nadzoru. Do kosztów związanych z udziałem w pracach Rady Nadzorczej Spółka zalicza m.in. zwrot kosztów dojazdu samochodem prywatnym Członków Rady Nadzorczej, z miejsca zamieszkania, innego niż miejscowość, w której odbywa się posiedzenie Rady Nadzorczej Spółki. Wnioskodawca dokonuje na rzecz Członków Rady Nadzorczej zwrotu kosztów dojazdu, wyżywienia i zakwaterowania z tytułu udziału Członków Rady Nadzorczej w posiedzeniach Rady Nadzorczej Spółki, w oparciu o specjalne druki, na których znajdują się m.in. następujące dane: imię i nazwisko, miejscowość, do której się udaje (miejscowość gdzie odbywa się posiedzenie rady nadzorczej), cel podróży, czas podróży, dokładne określenie środka lokomocji. Do ww. dokumentu dołączane są rachunki, bilety, faktury i inne dokumenty świadczące o poniesionych kosztach. Otrzymywane przez Członków rady nadzorczej świadczenia nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów i są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, a także powołane wyżej przepisy, w sytuacji gdy Wnioskodawca zwraca i będzie zwracał koszty poniesione przez Członków Rady Nadzorczej z tytułu przejazdów, zakwaterowania lub wyżywienia związane z udziałem w posiedzeniach Rady Nadzorczej odbywających się poza ich miejscem zamieszkania – w miejscowości w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy jak i poza tą miejscowością¬ – w wysokości udokumentowanej biletami, fakturami lub obliczonej na zasadach wskazanych w Rozporządzeniu Ministra Pracy Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, przedmiotowy zwrot stanowi dla nich przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego znajduje zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wysokości określonej w ww. rozporządzeniu, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 21 ust. 13 ww. ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

W odniesieniu zaś do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków oraz interpretacji wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osądzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.