0114-KDIP2-2.4010.264.2022.1.AS (13.02.2023)
Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
5 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w sytuacji, gdy członkowie rady nadzorczej Banku pełnią swoje funkcje bez wynagrodzenia, a jednocześnie są zatrudnieni w spółce-matce (pytanie nr 1) lub w innym podmiocie należącym do Grupy Kapitałowej, w tym spółce-siostrze lub jakimkolwiek podmiocie zależnym od Grupy Kapitałowej (pytanie nr 2). Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1896) posiadającym siedzibę na terytorium Polski i podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (polski rezydent podatkowy). Bank należy do Grupy kapitałowej X, a jego większościowym akcjonariuszem jest X Societe Anonyme z siedzibą w X (…). X Societe Anonyme jest (…) bankiem w Unii Europejskiej oraz ważnym uczestnikiem międzynarodowego rynku bankowego. Grupa X jest obecna w 65 krajach i zatrudnia niemal 190 tys. pracowników, z czego niemal 145 tys. w Europie. Grupa X prowadzi działalność w tych krajach poprzez spółki zależne albo poprzez oddziały X Societe Anonyme. Działalność Grupy X koncentruje się na trzech kluczowych obszarach: bankowość dla przedsiębiorstw, klientów indywidualnych i usługi (Commercial, Personal Banking & Services) obejmujące usługi bankowości dla przedsiębiorstw, dla klientów indywidualnych, a także kilka podmiotów specjalistycznych. Jedną z zasad obowiązujących w Grupie X jest możliwość pełnienia przez określonych pracowników Grupy X różnych funkcji w kilku podmiotach należących do Grupy X. Powyższe pozwala na wykorzystanie doświadczenia kluczowych pracowników Grupy X oraz integrację odmiennych tradycji i kultur, co jest silnym atutem Grupy X, pozwalającym na poszerzanie horyzontów organizacji, rozwój i spełnianie potrzeb klientów. Realizacją powyższej zasady było przyjęcie w 2018 r. przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Banku uchwały nr X w sprawie zmiany uchwały dotyczącej zasad ustalania wynagrodzeń członków rady nadzorczej Banku. Zgodnie z treścią wskazanej uchwały członkowi rady nadzorczej, który jest jednocześnie zatrudniony w jakimkolwiek podmiocie w grupie kapitałowej X lub w jakimkolwiek podmiocie zależnym od jakiegokolwiek podmiotu wchodzącego w skład grupy kapitałowej X, nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka rady nadzorczej Banku. W związku z powyższym, jeżeli osoba powołana na członka rady nadzorczej Banku jest zatrudniona w podmiocie z Grupy kapitałowej X, np. X Societe Anonyme, zagranicznym oddziale X Societe Anonyme lub innym podmiocie należącym do Grupy X, w związku z którym to zatrudnieniem otrzymuje ona wynagrodzenie od zatrudniającego go podmiotu, to stosownie do wskazanej uchwały WZA taka osoba nie otrzymuje już odrębnego wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka rady nadzorczej Banku. Wynagrodzenie ustalone dla pracownika zatrudnionego w podmiocie z Grupy X uwzględnia nakład pracy tej osoby jako członka rady nadzorczej Banku.
Pytania:
1) Czy w związku z pełnieniem w Banku przez członków rady nadzorczej swoich funkcji bez wynagrodzenia, którzy są jednocześnie zatrudnieni w spółce-matce tj. X Societe Anonyme lub zagranicznym oddziale X Societe Anonyme, w związku z którym otrzymują wynagrodzenie, po stronie Banku nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop?
2) Czy w związku z pełnieniem w Banku przez członków rady nadzorczej swoich funkcji bez wynagrodzenia, którzy są jednocześnie zatrudnieni w innym niż wskazanym w pkt 1 podmiocie należącym do Grupy kapitałowej X, w tym spółce-siostrze lub jakimkolwiek podmiocie zależnym od Grupy kapitałowej X, w związku z którym otrzymują wynagrodzenie, po stronie Banku nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop?
Państwa stanowisko w sprawie
Zdaniem Wnioskodawcy, po jego stronie nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, w związku z pełnieniem w Banku przez członków rady nadzorczej swoich funkcji bez wynagrodzenia, którzy są jednocześnie zatrudnieni w spółce-matce tj. X Societe Anonyme lub zagranicznym oddziału X Societe Anonyme, w związku z którym otrzymują wynagrodzenie.
W przypadku pytania drugiego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że po jego stronie również nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, związku z pełnieniem w Banku przez członków rady nadzorczej swoich funkcji bez wynagrodzenia, którzy są jednocześnie zatrudnieni w podmiocie należącym do Grupy kapitałowej X, w tym spółce- siostrze lub jakimkolwiek podmiocie zależnym od Grupy kapitałowej X, w związku z którym otrzymują wynagrodzenie.
UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY:
Stosownie do treści z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.
Pomimo tego, że przepisy ustawy o podp nie zawierają definicji legalnej „nieodpłatnego świadczenia”, w oparciu o powyżej wskazany przepis orzecznictwo sądowo-administracyjne wypracowało co należy rozumieć pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia. Kluczowe w tym zakresie są uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z którymi pojęcie nieodpłatnego świadczenia, ma szersze znaczenie niż w prawie cywilnym i obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA: z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06).
Z kolei przedstawiciele doktryny wskazują, że z nieodpłatnym otrzymaniem rzeczy, praw lub innych świadczeń mamy do czynienia wtedy, gdy podmiot otrzymujący te rzeczy, prawa lub inne świadczenia nie ma, w zamian za ich otrzymanie, obowiązku wykonania jakiegokolwiek świadczenia, zarówno wobec podmiotu, od którego otrzymał nieodpłatnie rzecz, prawo lub inne świadczenie, jak i wobec podmiotu trzeciego . Tym samym nieodpłatnym jest tylko takie świadczenie, w wyniku wykonania którego jedna strona (i tylko jedna) uzyskuje przysporzenie kosztem drugiej strony. Z powyższego wynika, że cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Powyższe oznacza, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, w istocie nie może być kwalifikowane jako mające charakter nieodpłatnego.
Przenosząc powyższą wykładnię przepisów na grunt niniejszego stanu faktycznego jak również zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w sytuacji pełnienia przez członków rady nadzorczej Banku swoich funkcji bez wynagrodzenia, w sytuacji gdy osoby te otrzymują wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę od innych podmiotów należących do Grupy X lub podmiotów zależnych od podmiotów wchodzących w skład Grupy X, nie można mówić o powstaniu nieodpłatnego świadczenia. Istnieje co prawda świadczenie wykonywane przez członków rady nadzorczej, jednakże uwzględniając wskazane powyżej cechy definicyjne takiego świadczenia nie można zakwalifikować jako mającego charakter nieodpłatny.
Brak wymogu ustalenia wynagrodzenia dla członków rady nadzorczej:
W pierwszej kolejności należy wskazać na przepisy art. 392 § 1 KSH, zgodnie z którym członkom rady nadzorczej może zostać przyznane wynagrodzenie. Wynagrodzenie określa statut lub uchwała walnego zgromadzenia. W związku z tym, przepisy KSH określające zasady pełnienia funkcji członka rady nadzorczej nie przewidują, aby wynagradzanie członków rady nadzorczej miało charakter obligatoryjny; członkom rady nadzorczej może zostać przyznane wynagrodzenie, ale ma ono charakter dobrowolny. Tym samym, za dopuszczalne należy uznać pełnienie funkcji członka rady nadzorczej w spółce akcyjnej bez wynagrodzenia.
Otrzymywanie wynagrodzenia przez członka rady nadzorczej w związku z umową o pracę w podmiocie z Grupy kapitałowej X:
Jak zostało wskazane powyżej, z nieodpłatnym świadczeniem mamy do czynienia w sytuacji, gdy jeden podmiot [w tym przypadku Wnioskodawca] uzyskuje korzyść majątkową kosztem innego podmiotu [w tym przypadku osoby fizycznej − członka rady nadzorczej]. Otóż brak jest w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym takiej sytuacji, gdzie świadczenie (wykonywanie obowiązków związanych z pełnieniem funkcji członka rady nadzorczej) jest wykonywane kosztem osoby fizycznej, które prowadzi do powstania ubytku w majątku osoby fizycznej członka rady nadzorczej. Jak zostało bowiem wskazane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, członkowie rady nadzorczej Banku otrzymują wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia w innych spółkach należących do Grupy kapitałowej X (X Societe Anonyme lub zagranicznego oddziału X Societe Anonyme) lub spółkach zależnych od podmiotów wchodzących w skład Grupy X. Ponadto, jak zostało wskazane ich wynagrodzenie jest skalkulowane w ten sposób, aby uwzględniało nakład pracy jaki ci pracownicy wykonują pełniąc obowiązki członków rady nadzorczej Banku. Nie można więc w tym przypadku mówić o „uszczerbku w majątku” osoby fizycznej, która otrzymuje zwiększone wynagrodzenie od swojego pracodawcy należącego do Grupy kapitałowej X lub spółek zależnych od podmiotów wchodzących w skład Grupy X.
Powyższa okoliczność jest kluczowa i nie można jej pomijać przy ocenie wykładni przepisów mających zastosowanie do wskazanego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego. Osoby pełniące funkcje członków rady nadzorczej otrzymują wynagrodzenie od swoich pracodawców, i gdyby nie okoliczność zatrudnienia w Grupie X lub spółkach zależnych od podmiotów wchodzących w skład Grupy X osoby te nie zostałyby powołane na członków rady nadzorczej Banku.
W związku z tym, na przykładzie powyższego związku pomiędzy: − stosownym wynagrodzeniem od pracodawcy należącego do Grupy kapitałowej X lub spółek zależnych od podmiotów wchodzących w skład Grupy X oraz − brakiem „odrębnego wynagrodzenia” od Banku za pełnienie funkcji członka rady nadzorczej w Banku, można wskazać, że nie jest spełniony istotny element definicji nieodpłatnego świadczenia, polegający na konieczności uzyskania korzyści majątkowej podatnika kosztem innego podmiotu. Powyższe skutkuje brakiem powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Korzyść majątkowa po stronie pracodawcy należącego do Grupy kapitałowej X lub spółek zależnych od podmiotów wchodzących w skład Grupy X:
Zgodnie z przytoczonymi cechami nieodpłatnego świadczenia nie dochodzi do powstania nieodpłatnego świadczenia w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe.
Taka też sytuacja będzie miała miejsce w niniejszej sprawie, gdzie podmioty należące do Grupy kapitałowej X lub spółek zależnych od Grupy kapitałowej X uzyskają od Banku, albo mogą co najmniej zasadnie oczekiwać uzyskanie korzyści. Otóż w związku z nieodpłatnym pełnieniem funkcji w radzie nadzorczej Banku przez osoby, które są w istocie przedstawicielami Grupy Kapitałowej X, po stronie Banku nie powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Osoby te działają bowiem w interesie Grupy kapitałowej X, która może uzyskać w związku z tym korzyść ekonomiczną w postaci udziału w zysku Banku. W tym przypadku nie zachodzi zatem przesłanka powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, jaką jest brak ekwiwalentności świadczeń.
W tym miejscu należy wskazać, że do zadań rady nadzorczej w spółce akcyjnej (Banku) należy sprawowanie stałego nadzoru nad działalnością spółki. Wykonywanie przez członków rady nadzorczej czynności nadzorczych nad działalnością spółki akcyjnej ma istotne znaczenie z punktu widzenia jej akcjonariuszy. Dzięki pracy członków rady nadzorczej akcjonariusze dowiadują się bowiem o sytuacji spółki oraz rzeczywistych jak również potencjalnych zagrożeniach związanych z jej działalnością. W związku z tym, rada nadzorcza stanowi niejako „reprezentację” akcjonariuszy, którzy w związku z posiadaniem akcji w spółce są żywotnie zainteresowani właściwym funkcjonowaniem podmiotu oraz efektywnym wykorzystaniem kapitału wniesionego do spółki. Podsumowując, można zatem stwierdzić że działania członków rady nadzorczej, polegające na wykonywaniu czynności nadzorczych, są działaniami podejmowanymi na rzecz akcjonariuszy, a nie samej spółki jako takiej.
Mając powyższe na względzie, uzasadnione jest stwierdzenie, że akcjonariusz delegując swoich przedstawicieli do pełnienia funkcji w radzie nadzorczej Banku wykazuje się dbałością o swoje interesy, poprzez zapewnienie właściwego nadzoru nad działalnością swojej spółki. Akcjonariusz dąży w ten sposób do zwiększenia nadzoru nad tą spółką oraz do zdobywania informacji o procesach gospodarczych zachodzących w spółce córce, co w przyszłości może przełożyć się na wymierne korzyści ekonomiczne w postaci otrzymanej dywidendy. Powyższa korzyść ekonomiczna występująca po stronie spółki-matki (X Societe Anonyme) jest oczywista, przewidywalna (wyniki finansowe), a przede wszystkim, co do zasady, należna (zasadą jest bowiem podział zysku wypracowanego przez spółkę do jej wspólników). Powyższe konkluzje dotyczą również zagranicznych Oddziałów X Societe Anonyme, które wspólnie z centralą tworzą jedną osobę prawną, a które oddelegowują swoich pracowników do pełnienia funkcji rady nadzorczej w Banku.
Podsumowując, wskazane powyżej korzyści stanowią ekwiwalent dla X Societe Anonyme (oraz zagranicznych Oddziałów X Societe Anonyme) w związku z oddelegowaniem jej pracowników do pełnienia funkcji członków rady nadzorczej w Banku bez wynagrodzenia otrzymywanego z Banku. Zdaniem Wnioskodawcy, brak bezpośredniego wynagrodzenia dla osób pełniących funkcje w radzie nadzorczej Banku nie może skutkować powstaniem dla Banku przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, gdyż takiego nieodpłatnego świadczenia Bank nie otrzymuje. Jak zostało bowiem wskazane, celem X Societe Anonyme (oraz zagranicznych Oddziałów X Societe Anonyme) jako większościowego akcjonariusza Banku jest uzyskiwanie przez Bank jak najlepszych wyników finansowych oraz zapewnienia efektywnego działania Banku. X Societe Anonyme poprzez oddelegowanie swoich pracowników do wykonywania funkcji członków rady nadzorczej dąży do minimalizowania potencjalnych zagrożeń oraz ryzyk związanych z działalnością Banku. Innymi słowy, oddelegowanie tych pracowników przez X Societe Anonyme (zagranicznych Oddziałów X Societe Anonyme) należy uznać za wyraz dbałości o właściwe prowadzenie działalności przez Bank. W konsekwencji w zamian za oddelegowanie osób pełniących funkcje w radzie nadzorczej w Banku, X Societe Anonyme (oraz zagraniczne Oddziały X Societe Anonyme) może zasadnie oczekiwać zwiększenia własnych korzyści, w tym poprzez wypłatę dywidendy. Jeżeli chodzi o korzyści odnoszone przez pozostałe podmioty należące do Grupy kapitałowej X, w tym spółki-siostry Banku jak również podmioty zależne od Grupy kapitałowej X (zatrudniające oddelegowanych pracowników do pełnienia funkcji członków rady nadzorczej w Banku), to należy wskazać, że podmioty te osiągają korzyść z faktu uczestnictwa w znaczącej grupie finansowej. W podejmowanych działaniach kierują one się zarówno interesem jednostkowym (swoim), jak również całej Grupy kapitałowej X. Wspólne działania na rzecz poszczególnych podmiotów z Grupy kapitałowej X (w tym przypadku oddelegowanie pracowników do pełnienia funkcji członków rady nadzorczej w Banku) wzmacniają całą Grupę kapitałową. Dzięki takim działaniom następuje wymiana doświadczeń pracowników w zakresie wykonywania działań nadzorczych w różnych jurysdykcjach, a wykorzystanie doświadczenia tych kluczowych pracowników z różnych podmiotów należących do Grupy X prowadzi do znaczących oszczędności w skali roku poszczególnych spółek tworzących Grupę kapitałową X, jak i całej Grupy. Dalej, należy również wskazać, że Grupa kapitałowa X sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe, gdzie jednostkowe wyniki finansowe poszczególnych spółek z Grupy stanowią element skonsolidowanego sprawozdania finansowego. To z kolei ma wpływ na wycenę akcji X, które są notowane na uznanych rynkach papierów wartościowych (giełdy w Paryżu, Londynie, Mediolanie oraz Frankfurcie), jak również wycenę akcji poszczególnych spółek z Grupy X (np. notowania Banku na GPW w Warszawie). Powyższe działania, które powodują wzmocnienie Grupy kapitałowej X mają również wpływ na pozycję poszczególnych spółek z Grupy kapitałowej X. W szczególności, umocnienie wspólnej marki pod którą działają poszczególne spółki z Grupy kapitałowej X pozytywnie wpływa na raiting (wiarygodność kredytową) tych podmiotów, ocenę przez potencjalnych inwestorów, a przede wszystkim ma wpływ na możliwość pozyskania kontrahentów na mocno konkurencyjnym rynku usług finansowych. Nie ulega wątpliwości, że przynależność do wiodącej grupy finansowej w Europie nobilituje i spółce przynależnej do takiej grupy łatwiej jest funkcjonować na rynku. Tym samym można stwierdzić, że im silniejsza grupa kapitałowa do której spółka należy, tym silniejsza jest sama spółka wchodząca w składa tej grupy kapitałowej.
W tym miejscu w celu podkreślenia znaczenia działania na rzecz grupy kapitałowej, warto wskazać na ostatnie zmiany do KSH, które ustawą z dnia 9 lutego 2022 r. o zmianie ustawy – Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r. poz. 807) wprowadziły przepisy holdingowe (prawa grupy spółek) do polskiego porządku prawego. Wprowadzone przepisy w szerokim znaczeniu regulują relacje między spółką dominującą a jej spółkami zależnymi, w sposób uwzględniający interes wierzycieli, członków organów oraz wspólników (akcjonariuszy) spółki zależnej, jak również wyposażenie rad nadzorczych w narzędzia umożliwiające prowadzenie bardziej efektywnego nadzoru korporacyjnego. Ustawodawca, wzorując się na rozwiązaniach funkcjonujących w innych jurysdykcjach, dostrzegł, że działalność podmiotów należących do grup kapitałowych realizujących określone przedsięwzięcia gospodarcze nie jest zawieszona w próżni, lecz ma istotny wpływ na podmioty z nimi powiązane, które nieustannie wchodzą z nimi w relacje gospodarcze. W związku z powyższym nie można pomijać i nie zauważać wpływu, jaki wywołują interakcje pomiędzy spółką dominującą a spółkami zależnymi i dla celów wykładni przepisów podatkowych mających zastosowanie do niniejszego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego należy uwzględnić korzyści jakie spółki należące do Grupy kapitałowej X osiągają lub mogą osiągnąć w związku z działaniem na rzecz tej Grupy, w tym poprzez oddelegowanie swoich pracowników do wykonywania funkcji członka rady nadzorczej Banku.
Reasumując powyższe wywody należy stwierdzić, że zarówno po stronie osób fizycznych oddelegowanych do pełnienia funkcji członków rady nadzorczej w Banku, jak również ich pracodawców tj. spółek należących do Grupy kapitałowej X, nie dochodzi do uszczuplenia majątkowego, tzn. nie dokonują one świadczeń na rzecz Bank kosztem swojego majątku. Powyższe stwierdzenie wyklucza możliwość uznania, że Bank uzyskuje od tych podmiotów przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.
Należy wskazać, że prawidłowość przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska odnośnie braku przychodu po stronie podatnika, w którym funkcje członków rady nadzorczej wykonują nieodpłatnie pracownicy innych spółek wchodzących w skład grup kapitałowych potwierdzona została w licznych indywidualnych interpretacjach podatkowych. Tytułem przykładu wskazać można:
- Interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 września 2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.271.2020.1.SG, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, iż: przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń nie powstaje po stronie spółki kapitałowej w związku z nieodpłatnym pełnieniem funkcji członka jej rady nadzorczej przez przedstawiciela jej wspólnika − tym bardziej, że rada nadzorcza jest organem, który ze swej istoty działa przede wszystkim w interesie akcjonariuszy spółki kapitałowej, zapewniając nadzór nad jej bieżącą działalnością.
- Interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 kwietnia 2020 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.37.2020.2.MZA, zgodnie z którą: „udziałowiec delegujący swoich pracowników do pełnienia funkcji członka rady nadzorczej w Spółce dąży do zwiększenia nadzoru nad Wnioskodawcą, jak również do zdobywania informacji o procesach gospodarczych zachodzących w Spółce. (…) Oznacza to, iż prawidłowy nadzór nad Spółką może przynieść wspólnikowi wymierne korzyści ekonomiczne i to te korzyści stanowią swoiste wynagrodzenie wspólnika za sprawowanie funkcji nadzorczych. Brak bezpośredniego wynagradzania wspólnika za sprawowane przez niego funkcje nadzorcze nie jest zatem podstawą do ustalenia przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Wspólnik wykonuje swoje zadania poprzez zaangażowanie osób fizycznych, które są pracownikami w Spółce matce i jednocześnie bez wynagrodzenia wykonują funkcje członków rady nadzorczej w Spółce (spółce córce). Dlatego też brak bezpośredniego wynagrodzenia dla tych osób nie może być powodem powstania w Spółce przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, gdyż tego rodzaju świadczenia Spółka nie uzyskuje”.
- Interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 marca 2020 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.2.2020.1.AP, gdzie organ stwierdził, że: „nie sposób uznać, że Wnioskodawca uzyskuje nieodpłatne świadczenie z tytułu pełnienia bez wynagrodzenia funkcji przez członków rady nadzorczej. Spółka matka uzyskuje bowiem w zamian za czynności podejmowane przez jego pracownika korzyści, przede wszystkim kontrolę nad Spółką, a w konsekwencji prawa do dywidendy, do zbycia akcji Wnioskodawcy, do ich odpłatnego umorzenia czy do majątku Spółki w razie jej likwidacji. Spółka matka zyskuje bezpośredni wpływ na zyskowność Spółki i wartość jej majątku. Skoro, zatem powyższe świadczenie prowadzi do uzyskania korzyści majątkowej po stronie podmiotu go świadczącego nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu”.
- Interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.405.2022.2.MKU, w której stwierdził m.in., że po stronie Spółki nie powstaje przychód z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, gdy pracownik Spółki-Siostry, w której 100% udziałów posiada Spółka-Matka, jest powołany do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki i nie pobiera wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę z tytułu pełnienia tej funkcji. Powyższa interpretacja dotyczy, co prawda członka zarządu, ale konkluzje z niej wynikające mają zastosowanie również do członków rady nadzorczej, a co ważniejsze potwierdza, że brak jest przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia również w sytuacji, gdy oddelegowanie następuje z innych podmiotów (niż spółka-matka) należących do grupy kapitałowej, w tym ze spółki-siostry.
- Interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.355.2022.1.ES, w której organ podatkowy potwierdził brak przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego pełnienia funkcji członka rady nadzorczej w Spółce przez pracownika innej spółki, która zarządza portfelem funduszu inwestycyjnego za wynagrodzeniem, który jest podmiotem-babką dla Spółki.
- Interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 marca 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.705.2021.1.ANK, w którym organ podatkowy stwierdził brak przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego pełnienia funkcji członka rady nadzorczej w Spółce przez osoby wyznaczone przez fundusz inwestycyjny zamknięty, które są pracownikami Polskiego Funduszu Rozwoju, który jest jedynym akcjonariuszem Towarzystwa Funduszy Inwestycyjnych zarządzającego tym funduszem inwestycyjnym.
- Interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia z dnia 22 sierpnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.326.2022.2.AW, w którym organ podatkowy stwierdził, brak przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego pełnienia funkcji członka rady nadzorczej Spółki przez osoby będące członkami rady nadzorczej Spółki-Matki.
Należy wskazać, że cechą wspólną wskazanych powyżej interpretacji jest istnienie korzyści, którą uzyskuje podmiot oddelegowujący pracowników. Natomiast rodzaj powiązań pomiędzy podmiotem oddelegowującym swoich pracowników do pełnienia funkcji członków rady nadzorczej a podmiotem, w którym osoby te nieodpłatnie wykonują czynności nadzorcze, są różne (spółka-matka, spółka-babka, spółka-siostra lub inne wynikające ze specyfiki działania danych podmiotów).
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1467, ze zm., dalej: „KSH”),
Zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę.
Stosownie do treści art. 201 § 2 KSH
Zarząd składa się z jednego albo większej liczby członków.
W myśl art. 201 § 3 KSH:
Do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona.
Natomiast § 4 tego przepisu stanowi, że:
Członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.
Przez użyte w § 4 ww. przepisu sformułowanie „powołanie” należy rozumieć ustanowienie zarządu. Powołanie jest więc ogólnym terminem obejmującym każdą formę prowadzącą do nawiązania stosunku organizacyjnego do pełnienia funkcji. Od woli spółki zależy, czy powołanie będzie wyłączną podstawą wykonywania obowiązków, czy też nawiązana będzie umowa o pracę, czy umowa o zarządzanie. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie łączą wykonywania funkcji członka zarządu z wynagrodzeniem. Zatem należy przyjąć, że możliwa jest i przez prawo dopuszczalna sytuacja pełnienia funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia. Z powyższego wynika, że wykonywanie czynności wynikających z prawa handlowego, a właściwych dla wypełnienia obowiązków zarządu spółki, może być nieodpłatne.
Natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587, ze zm., dalej: „updop”),
Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
Stosownie do art. 7 ust. 2 updop:
Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Ustawodawca w art. 12 updop, regulującym kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Przez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ww. ustawy, ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.
Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 updop:
Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.
W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 updop:
Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:
a) zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
b) środków na rachunkach bankowych – w bankach.
Mając powyższe na uwadze, źródło przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią wszelkie zdarzenia prawne i faktyczne skutkujące uzyskaniem przychodu. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i wąsko (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika).
Przepisy podatkowe, w tym również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie określają, co należałoby rozumieć pod pojęciem „nieodpłatnego świadczenia”. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe i sądy administracyjne, wskazujące sposób rozumienia przepisów prawa podatkowego, za nieodpłatne świadczenie uznaje się wszelkie zdarzenia prawne i gospodarcze, w konsekwencji których powstaje nieodpłatne, niezwiązane z poniesieniem wydatku lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe o konkretnym wymiarze finansowym. Ustawodawca ograniczył się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 i 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.
Zgodnie z art. 12 ust. 6 updop:
Wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:
1) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres, niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję przedstawiono m.in. w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06). „Nieodpłatnym świadczeniem” jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Natomiast pojęcie „świadczenia” rozpatrywane jest z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. w świetle postanowień art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1360, ze zm.), zgodnie z którym:
Zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić.
Natomiast w myśl art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego
Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.
Z przedstawionego przez Państwa opisu sprawy wynika, że Są Państwo wiodącym bankiem w Unii Europejskiej oraz ważnym uczestnikiem międzynarodowego rynku bankowego. Grupa Kapitałowa, do której należy Bank jest obecna w 65 krajach i zatrudnia niemal 190 tys. pracowników, z czego niemal 145 tys. w Europie. Grupa Kapitałowa prowadzi działalność w tych krajach poprzez spółki zależne albo poprzez oddziały. Jedną z zasad obowiązujących w Grupie jest możliwość pełnienia przez określonych pracowników Grupy Kapitałowej różnych funkcji w kilku podmiotach należących do Grupy Kapitałowej. Powyższe pozwala na wykorzystanie doświadczenia kluczowych pracowników Grupy Kapitałowej oraz integrację odmiennych tradycji i kultur, co jest silnym atutem Grupy Kapitałowej, pozwalającym na poszerzanie horyzontów organizacji, rozwój i spełnianie potrzeb klientów. Realizacją tej zasady było przyjęcie w X.2018 r. przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Banku uchwały nr X w sprawie zmiany uchwały dotyczącej zasad ustalania wynagrodzeń członków rady nadzorczej Banku. Zgodnie z treścią wskazanej uchwały członkowi rady nadzorczej, który jest jednocześnie zatrudniony w jakimkolwiek podmiocie w Grupie Kapitałowej lub w jakimkolwiek podmiocie zależnym od jakiegokolwiek podmiotu wchodzącego w skład Grupy Kapitałowej, nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka rady nadzorczej Banku. W związku z powyższym, jeżeli osoba powołana na członka rady nadzorczej Banku jest zatrudniona w podmiocie z Grupy kapitałowej, zagranicznym oddziale lub innym podmiocie należącym do Grupy Kapitałowej, w związku z którym to zatrudnieniem otrzymuje ona wynagrodzenie od zatrudniającego go podmiotu, to stosownie do wskazanej uchwały WZA, taka osoba nie otrzymuje już odrębnego wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka rady nadzorczej Banku. Wynagrodzenie ustalone dla pracownika zatrudnionego w podmiocie z Grupy Kapitałowej uwzględnia nakład pracy tej osoby jako członka rady nadzorczej Banku.
Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w sytuacji, gdy w Banku członkowie rady nadzorczej pełnią swoje funkcje bez wynagrodzenia, a jednocześnie są zatrudnieni w spółce-matce (pytanie nr 1) lub w innym podmiocie należącym do Grupy Kapitałowej, w tym spółce-siostrze lub jakimkolwiek podmiocie zależnym od Grupy Kapitałowej (pytanie nr 2), to po Państwa stronie powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń.
Należy wskazać, że w świetle powołanego powyżej art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.
Dla celów podatkowych, za „nieodpłatne świadczenia” należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. W ramach stosunków łączących spółkę kapitałową ze wspólnikami takiej spółki szczególną rolę odgrywają świadczenia wynikające z umowy spółki. Do takich świadczeń zaliczyć można m.in. obowiązek wniesienia wkładu na kapitał zakładowy spółki, obowiązek wnoszenia dopłat uchwalonych przez zgromadzenie wspólników, pełnienie funkcji w organach spółki, itp.
W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć takie zdarzenia prawne i gospodarcze dotyczące działalności gospodarczej, których skutkiem jest świadczenie nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy.
W przypadku tego rodzaju świadczeń wspólnika na rzecz spółki nie można uznać, że spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, nawet jeżeli nie zostało określone z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie wspólnika.
Czynności zarządcze, kontrolne wykonywane nieodpłatnie na rzecz spółki przez jej akcjonariusza czy pracowników akcjonariusza nie stanowią nieodpłatnego świadczenia powodującego powstanie po stronie spółki przychodu do opodatkowania. Zarządzanie spółką bądź jej nadzór, nawet jeżeli następują bez wynagrodzenia, mogą przynieść wspólnikowi wymierne korzyści ekonomiczne. Wspólnik jest zainteresowany osiąganiem zysku przez spółkę i zwiększaniem wartości jej majątku, gdyż prawo do udziału w zyskach spółki stanowi u niego źródło przychodów.
Ponadto, gdy funkcję członka rady nadzorczej pełni bez wynagrodzenia osoba będąca wspólnikiem spółki lub np. pracownik wspólnika, to po stronie tej spółki nie powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń. Jest to spowodowane tym, że wspólnik lub jego pracownik (członek zarządu) może uzyskać w przyszłości określone świadczenia od spółki (np. dywidendę). Jest on zatem zainteresowany osiąganiem zysku przez spółkę i zwiększaniem wartości jej majątku, które mogą mu przynieść obecnie i w przyszłości określone korzyści majątkowe. Nie ma znaczenia, że w przypadku wspólnika będącego osobą prawną funkcje członka rady nadzorczej pełnione są przez powołanego do tego celu np. pracownika/współpracownika. Wspólnik – osoba prawna – nie może wszak sam zasiąść w zarządzie i tym samym oddelegowuje do pełnienia tej funkcji, np. swojego pracownika, który wykonywał będzie te wszystkie czynności, jakie wykonywałby wspólnik będąc osobą fizyczną i mając uprawnienie do zasiadania w zarządzie. Osoba fizyczna wyznaczona przez wspólnika, pełniąc funkcje członka rady nadzorczej, realizuje wyłącznie cele gospodarcze wspólnika co do spółki zależnej. Nie stanowi ona niezależnej osoby realizującej własne cele gospodarcze, a jako osoba specjalnie wyznaczona przez wspólnika, świadczy usługi w jego imieniu.
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że nieodpłatne pełnienie funkcji przez członka rady nadzorczej w Banku, zatrudnionego przez spółkę-matkę lub inny podmiot należący do Grupy Kapitałowej, w tym spółce-siostrze lub jakimkolwiek podmiocie zależnym od Grupy Kapitałowej, nie skutkuje/nie będzie skutkować u Państwa powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.
W związku z powyższym Państwa stanowisko w sprawie braku powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z pełnieniem przez członków rady nadzorczej Banku swoich funkcji bez wynagrodzenia, którzy są jednocześnie zatrudnieni w spółce-matce (pytanie nr 1) lub w innym podmiocie należącym do Grupy Kapitałowej, w tym spółce-siostrze lub jakimkolwiek podmiocie zależnym od Grupy Kapitałowej (pytanie nr 2) − jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy :
‒ stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
‒ zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
