Świadczenie usług zarządzania bez podatku VAT

278
views

Interpretacja indywidualna: 0111-KDIB3-1.4012.933.2023.1.MSO (11.01.2024)

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 grudnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 18 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w kwestii czy wykonując postanowienia umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej w dniu (…) 2023 r. z (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością do tej pory był Pan podatnikiem podatku VAT oraz czy będzie Pan podatnikiem podatku VAT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest Prezesem (…) Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (zwana dalej Spółką).

Jedynym wspólnikiem Spółki jest (…) S.A. z siedzibą w (…), której większościowym udziałowcem jest Skarb Państwa. W konsekwencji Spółka (…) Sp. z o.o. podlega pośrednio przepisom ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1907 z poźn. zm.), w związku z zasadami nadzoru właścicielskiego nad spółkami z udziałem Skarbu Państwa.

W związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 przedmiotowej regulacji ustawowej, członek zarządu spółki, wobec której podmiot uprawniony do wykonywania praw udziałowych w imieniu Skarbu Państwa ma pozycję podmiotu dominującego, może zarządzać spółką wyłącznie na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania. Jak wskazano wyżej analogiczne zasady, zgodnie z zasadami nadzoru właścicielskiego nad spółkami z udziałem Skarbu Państwa powinny być stosowane w spółkach zależnych wobec takiej spółki.

W dniu (…)  2023 r. (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowana przez Pełnomocnika Spółki, działającego na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki nr (…) z dnia (…) 2023 r., zawarł z Wnioskodawcą umowę (zwana dalej Umową) o świadczenie usług zarządzania, która szczegółowo określa zakres obowiązków i uprawnień Wnioskodawcy jako Prezesa Zarządu.

Wnioskodawca zawarł przedmiotową umowę jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej.

Przedmiotem Umowy jest świadczenie usług zarządzania spółką w związku ze sprawowaniem funkcji w Zarządzie Spółki. Umowa zawarta jest na czas pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki.

Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki osobiście i nie jest uprawniony do powierzania ich wykonywania osobie trzeciej.

Zarządzający jest nadto zobowiązany do sumiennego wykonywania swoich obowiązków zgodnie ze starannością wynikającą z zawodowego charakteru swojej działalności oraz zobowiązany jest we wszystkich swoich działaniach kierować się wyłącznie dobrem Spółki, uwzględniając przy tym przepisy prawa, umowę Spółki, inne akty o charakterze wewnętrznym oraz postanowienia Umowy. Przy podejmowaniu decyzji dotyczących prowadzenia spraw Spółki Prezes Zarządu powinien kierować się wyłącznie jej interesem, opierając się na swojej najlepszej wiedzy i doświadczeniu, jednakże skutki jego działań (lub zaniechań) w powyższym zakresie obciążają Spółkę, gdyż Prezes Zarządu działa w jej imieniu i na jej rzecz.

Wnioskodawca wykonując postanowienia Umowy, zobowiązany jest współpracować z pozostałymi członkami zarządu oraz innymi organami Spółki na zasadach ustalonych przepisami prawa, postanowieniami Aktu założycielskiego Spółki, uchwał organów Spółki oraz innymi aktami o charakterze wewnętrznym, w szczególności Regulaminem Zarządu.

Ponadto działalność Prezesa Zarządu podlega okresowej ocenie dokonywanej przez Zgromadzenie Wspólników na mocy art. 212 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm.) oraz rokrocznie przez Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników.

Zakres obowiązków i uprawnień Prezesa Zarządu Spółki określają postanowienia Umowy, postanowienia Aktu założycielskiego Spółki, inne akty o charakterze wewnętrznym oraz powszechnie obowiązujące przepisy prawa, w tym ustawa z 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych. W szczególności reprezentacja Spółki przez Prezesa Zarządu wymaga współdziałania z drugim członkiem Zarządu, w sprawach przekraczających zakres zwykłego Zarządu wymagana jest uchwała Zarządu, a na określone czynności Zarządu wymagana jest – zgodnie z Aktem założycielskim Spółki – zgoda Zgromadzenia Wspólników.

Do podstawowych zadań Wnioskodawcy jako Prezesa Zarządu należy w szczególności:

1.  prowadzenie spraw Spółki i uczestnictwo w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji;

2.  reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki;

3.  osobiste zarządzenie powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do pełnionej funkcji Prezesa Zarządu, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki;

4.  realizacja wyznaczonych celów zarządczych.

Realizacja przez Wnioskodawcę powierzonych mu zadań występuje przy wykorzystaniu wszelkich środków rzeczowych i finansowych Spółki. Zawarta umowa zawiera zobowiązanie Spółki do zapewnienia tych zasobów Wnioskodawcy, w tym Prezes Zarządu ma prawo do korzystania z samochodu służbowego na koszt Spółki, służbowego komputera, prawo do korzystania z telefonu komórkowego na koszt Spółki, zwrotu udokumentowanych wydatków poniesionych przez Prezesa Zarządu w związku z pełnioną funkcją oraz zwrotu kosztów podróży służbowej oraz kosztów korzystania z usług hotelowych.

Za wykonywanie przedmiotu Umowy Wnioskodawca otrzymuje stałe miesięczne wynagrodzenie podstawowe brutto oraz wynagrodzenie uzupełniające, stanowiące określony % wynagrodzenia podstawowego, które to wynagrodzenie uzupełniające uzależnione jest od realizacji celów zarządczych. Natomiast wynagrodzenie stałe nie jest uzależnione od spełnienia żadnych dodatkowych warunków i stanowi w porównaniu do wynagrodzenia uzupełniającego przeważającą część wynagrodzenia sumarycznego należnego Prezesowi Zarządu.

Wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymuje od Spółki za wykonywanie czynności wymienionych we wniosku, stanowi przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze – art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.).

Wnioskodawca ma prawo do 26 dni kalendarzowych płatnej przerwy wypoczynkowej za każdy kolejny rok obowiązywania Umowy. Termin rozpoczęcia oraz czas trwania przerwy wypoczynkowej wymaga uzgodnienia z organem właścicielskim Spółki lub osobą przez nią upoważnioną.

Wnioskodawca, jako Prezes Zarządu, jest zobowiązany do powstrzymywania się w czasie trwania Umowy od prowadzenia działalności konkurencyjnej wobec Spółki. Dodatkowo Wnioskodawca w czasie trwania Umowy zobowiązany jest powstrzymać się od prowadzenia – bez względu na formę – jakiejkolwiek dodatkowej działalności gospodarczej o niekonkurencyjnym charakterze w kraju i za granicą, chyba że uzyska na prowadzenie takiej działalności pisemna zgodę Zgromadzenia Wspólników. Wnioskodawca, jako Prezes Zarządu zobowiązany jest do zachowania tajemnicy przedsiębiorstwa Spółki w czasie trwania Umowy, jak i po jej rozwiązaniu.

Zgodnie z Umową, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność na zasadach ogólnych prawa cywilnego oraz przepisów Kodeksu Spółek Handlowych za szkody wyrządzone Spółce w czasie obowiązywania Umowy powstałe w następstwie niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Prezesa Zarządu. Umowa nie przewiduje natomiast w żadnym z jej postanowień, jakiejkolwiek odpowiedzialności Prezesa Zarządu za ewentualne szkody jakie mogą być wyrządzone osobom trzecim, przy wykonywaniu obowiązków Prezesa Zarządu. Spółka zapewnia na własny koszt objęcie Wnioskodawcy ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej z tytułu sprawowania mandatu Prezesa Zarządu Spółki, w tym związanej z wykonywaniem Umowy.

Zarządzający wykonując swoje obowiązki i korzystając z uprawnień nie jest przedsiębiorcą zarejestrowanym w Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej i nie rejestrował się jako podatnik VAT.

Pytania

1. Czy wykonując postanowienia umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej w dniu (…) 2023 r. z (…) Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością – Wnioskodawca do tej pory był podatnikiem podatku VAT?

2. Czy wykonując postanowienia umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej w dniu (…) 2023 r. z (…) Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością – Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku VAT?

Pana stanowisko

Zdaniem Wnioskodawcy, jako Prezes Zarządu wykonując postanowienia umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej w dniu (…) 2023 r. z (…) Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest podatnikiem podatku VAT, a czynności, które wykonuje w ramach ww. umowy nie mogą być uznane za samodzielną działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT, co wyłącza ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.

Motywując to twierdzenie wskazać należy iż, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm., dalej jako ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT definiuje przepis ust. 2 ww. artykułu, stanowiąc, że jest nią wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W myśl powołanych przepisów zakresem VAT będzie zatem objęte jedynie takie świadczenie usług, które jest dokonywane przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. O tego rodzaju aktywności na gruncie ustawy o VAT można z kolei mówić jedynie wówczas, gdy działalność ta ma charakter samodzielny, czyli, jak podkreśla się w doktrynie oraz orzecznictwie, jej prowadzenie wiąże się m.in. z ponoszeniem ryzyka gospodarczego i ekonomicznego.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z Umową o świadczenie usług zarządzania Wnioskodawca świadczy usługi osobiście i nie angażuje dla potrzeb realizacji Umowy osób trzecich. W ramach wykonywania Umowy, w stosunkach zewnętrznych Zarządzający – działając jako organ Spółki – składa oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki, zgodnie z jej reprezentacją. Pomiędzy Wnioskodawcą jako Zarządzającym a Spółką zachodzi taki stosunek prawny, który wskazuje na swego rodzaju podporządkowanie Zarządzającego co do warunków realizacji umówionych czynności od oceny lub zgody Zgromadzenia Wspólników, określa wynagrodzenie jako kwotę stałą miesięczną o istotnej wartości oraz zmienną, tym samym w zakresie podstawowego wynagrodzenia, Prezes Zarządu Spółki nie ponosi ryzyka ekonomicznego.

Umowa przewiduje także wykonywanie przez Prezesa Zarządu umówionych czynności korzystając zasadniczo z zagwarantowanych mu w Umowie zasobów Spółki (wszelkie środki rzeczowe i finansowe niezbędne do wykonywania usługi). Należy podkreślić, że umowa jest wykonywana przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona. Ponadto Umowa nie przewiduje odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich za ewentualne szkody jakie mogłyby być wyrządzone przez Prezesa Zarządu przy wykonywaniu czynności objętych Umową o zarządzanie. Odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane osobiście przez Wnioskodawcę w ramach zawartej Umowy będzie ponosiła Spółka. Charakter odpowiedzialności Zarządzającego pełniącego funkcję Prezesa Zarządu regulują przede wszystkim przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (dalej jako ksh). Zgodnie z ksh zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Prawo do reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych. Powyższe oznacza, że rezultat wszelkich decyzji podejmowanych przez Prezesa Zarządu działającego jako organ spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – w relacji z osobami trzecimi obciąża Spółkę. Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów – zarządu, jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża organów spółki, w tym także członków zarządu w zakresie ich relacji wobec osób trzecich – takie stanowisko zostało wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2012 roku (sygn. akt I FSK 1645/11). NSA stwierdził, że członek zarządu będący menadżerem w spółce nie jest podatnikiem VAT. Jego działalności – w ocenie Sądu – nie można przypisać spełnieniu warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Jako członek zarządu – menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka oraz niepewności, na przykład co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej spółki. Sąd w tym wyroku podkreślił, że istotna jest kwestia odpowiedzialności menadżera wobec osób trzecich za działania i czynności, które można mu przypisać w ramach wykonywanych usług dla spółki.

Tak więc Wnioskodawca nie ponosi ryzyka gospodarczego za czynności, które zostały mu zlecone, odpowiedzialność tę ponosi Spółka, w tym także wobec osób trzecich. Zarządzający działa na zewnątrz w imieniu Spółki na jej rachunek i w jej interesie, korzystając przy tym z jej środków oraz na warunkach przejęcia przez zlecającą Spółkę odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonane czynności. Podejmowane przez Wnioskodawcę działania pozbawione są przymiotu samodzielności. Przyjęcie zasad ogólnych odpowiedzialności, czyli ujętych w KSH, należy rozważyć wraz z art. 429 i 474 k.c., które określają odpowiedzialność zlecającego, czyli Spółki wobec osób trzecich – tak deliktową, jak i kontraktową. Powoduje to wyłączenie odpowiedzialności Wnioskodawcy za czynności wykonywane w ramach Umowy wobec osób trzecich.

Stanowisko Wnioskodawcy jest ponadto spójne z uregulowaniami Ustawy o ubezpieczeniu społecznym, która traktuje przychody z tytułu kontraktów menadżerskich zawartych z członkiem zarządu spółki prawa handlowego na równi z przychodami ze stosunku pracy (por. Uchwała Sądu Najwyższego mająca moc zasady prawnej z 17 czerwca 2015 roku, sygn. akt III UZP 2/15). Tożsame stanowisko zajął w zbieżnym stanie faktycznym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zmianie interpretacji indywidualnej w sprawie oznaczonej numerem 0115-KDIT1-1.4012.376.2017.5.RH.

Wnioskodawca nie jest więc i nie może zostać uznany w świetle przepisów ustawy o VAT za podatnika podatku od towarów i usług, gdyż nie został spełniony żaden warunek definiujący działalność Wnioskodawcy jako działalność gospodarczą wykonywaną samodzielnie, o którym stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej w sprawie oznaczonej 0112-KDIL2-1.4012.98.2018.1.AP, która dotyczyła poprzedniej umowy łączącej Wnioskodawcę z (…) Sp. z o.o. w tożsamym zakresie.

Analogiczne stanowisko zajął Minister Rozwoju i Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 6 października 2017r. nr PT3.8101.11.2017. W piśmie tym Minister Rozwoju i Finansów analizując poszczególne przesłanki wyłączające uznanie działalności realizowanej przez członków zarządu Spółek na podstawie umów o zarządzanie, kontraktów menedżerskich itp., zawartych w zw. z regulacjami ustawy z dnia 9 czerwca 2016r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, wskazał iż na tle art. 15 ust. 3 pkt 3) ustawy o VAT, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przychody członków zarządu uzyskiwane przez nich na podstawie umowy o zarządzanie w sytuacji gdy:

1)    po pierwsze umowa o świadczenie usług zarządzania określając warunki wykonywania czynności przez członka zarządu zobowiązuje go do osobistego wykonywania umowy, a ponadto w umowę wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (tj. osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niech w tym celu), tym samym członek zarządu w powyższym zakresie nie ponosi ryzyka ekonomicznego, mimo że umowa o zarządzanie daje szeroki zakres swobody w organizacji swojej pracy;

2)    drugą przesłanką wyłączającą naliczenie VAT od wynagrodzenia za czynności zarządzania – zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Rozwoju i Finansów jest ustalenie w umowie o zarządzanie wynagrodzenia, jako wynagrodzenia stałego, o istotnym poziomie, w sytuacji gdy równocześnie przewidziano wynagrodzenie uzupełniające, uzależnione od spełnienia przez członka zarządu określonych umową warunków. W takiej sytuacji, zgodnie z interpretacją Ministra, członek zarządu nie ponosi ryzyka ekonomicznego z tytułu wykonywanych czynności zarządczych;

3)    po trzecie wreszcie, warunek wyłączający przychód umów o zarządzenie nie będzie podlegał VAT, jeżeli umowa albo wprost stanowi, iż członek zarządu nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich albo gdy umowa nie przewiduje (nie wprowadza takiej) odpowiedzialności, gdyż wobec braku odpowiednich zapisów nie można domniemywać odpowiedzialności członka zarządu wobec osób trzecich (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2017r. sygn. akt: I FSK 1014/15).

Analizując opisany w sprawie stan faktyczny, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie ww. warunki wyłączające uznanie wykonywania czynności zarządzania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, są spełnione w opisanym w niniejszym Wniosku stanie faktycznym, w konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy, otrzymywane przez niego wynagrodzenie na podstawie powołanej Umowy o świadczenie usług zarządzenia nie powinno być objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zaznaczyć, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wyjaśnienie pojęcia samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej znajduje się w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, który stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2.  (uchylony);

3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Natomiast zagadnienie dotyczące co stanowi przychód z działalności omawia art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.   (uchylony);

2.   przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;

3.   przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;

4.   przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;

5.   przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;

6.   przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;

7.   przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

8.   przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a)  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b)  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

c)  przedsiębiorstwa w spadku

–    z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

9.   przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy o VAT, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

–       wykonywania tych czynności,

–       wynagrodzenia, oraz

–       odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, iż osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu).

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1645/11 za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(…) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (…)”.

Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy o wynagradzaniu stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów itd.

Warunek drugi – wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1907 ze zm.), który mówi, że projekt uchwały w sprawie zasad kształtowania wynagrodzeń członków organu zarządzającego oraz projekt uchwały w sprawie kształtowania wynagrodzeń członków organu zarządzającego, zwane dalej „uchwałami w sprawie wynagrodzeń”, przewidują, że wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki.

Przy czym, zgodnie z ust. 5 ww. artykułu, część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100%, wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp. – jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2509). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Trzeci warunek – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm.).

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa – przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy KSH) – niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. KSH) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio, jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności, a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać, należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki, to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Jak już wcześniej wskazano, dla rozstrzygnięcia kwestii czy z tytułu wykonywania przez zarządzającego usług zarządzania na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania spółką, zarządzający będzie podatnikiem podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma okoliczność jednoczesnego spełnienia łącznie wszystkich przesłanek wynikających z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan Prezesem (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…). Jedynym wspólnikiem Spółki jest (…) S.A. z siedzibą w (…), której większościowym udziałowcem jest Skarb Państwa. W konsekwencji Spółka podlega pośrednio przepisom ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Realizacja przez Pana powierzonych mu zadań występuje przy wykorzystaniu wszelkich środków rzeczowych i finansowych Spółki. Zawarta umowa zawiera zobowiązanie Spółki do zapewnienia Panu tych zasobów, w tym ma Pan prawo do korzystania z samochodu służbowego na koszt Spółki, służbowego komputera, prawo do korzystania z telefonu komórkowego na koszt Spółki, zwrotu udokumentowanych wydatków poniesionych przez Prezesa Zarządu w związku z pełnioną funkcją oraz zwrotu kosztów podróży służbowej oraz kosztów korzystania z usług hotelowych. Za wykonywanie przedmiotu Umowy otrzymuje Pan stałe miesięczne wynagrodzenie podstawowe brutto oraz wynagrodzenie uzupełniające, stanowiące określony % wynagrodzenia podstawowego, które to wynagrodzenie uzupełniające uzależnione jest od realizacji celów zarządczych. Natomiast wynagrodzenie stałe nie jest uzależnione od spełnienia żadnych dodatkowych warunków i stanowi w porównaniu do wynagrodzenia uzupełniającego przeważającą część wynagrodzenia sumarycznego należnego Panu. Wynagrodzenie, które Pan otrzymuje od Spółki za wykonywanie czynności wymienionych we wniosku, stanowi przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze – art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z Umową, ponosi Pan odpowiedzialność na zasadach ogólnych prawa cywilnego oraz przepisów Kodeksu Spółek Handlowych za szkody wyrządzone Spółce w czasie obowiązywania Umowy powstałe w następstwie niewykonania lub nienależytego wykonania Pana obowiązków. Umowa nie przewiduje natomiast w żądnym z jej postanowień, jakiejkolwiek Pana (jako Prezesa Zarządu) odpowiedzialności za ewentualne szkody jakie mogą być wyrządzone osobom trzecim, przy wykonywaniu Pana obowiązków. Spółka zapewnia na własny koszt objęcie Pana ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej z tytułu sprawowania mandatu Prezesa Zarządu Spółki, w tym związanej z wykonywaniem Umowy. Wykonując swoje obowiązki i korzystając z uprawnień nie jest Pan przedsiębiorcą zarejestrowanym w Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej i nie rejestrował się jako podatnik VAT.

Tym samym, z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w przedmiotowej sprawie związany jest Pan ze Zleceniodawcą (Spółką) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

–     warunków wykonywania tych czynności oraz

–     wynagrodzenia oraz

–     odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem wypełnione są wszystkie trzy warunki – niepozwalające uznać Pana (Zarządzającego) za podatnika VAT.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz powyższą analizę, stwierdzić należy, że wykonując postanowienia umowy o zarządzanie nie był Pan do tej pory/nie będzie podatnikiem VAT, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji Pana stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1.    z zastosowaniem art. 119a;

2.    w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3.    z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.